Das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters

Einleitung

Mit Beendigung des Mandats wird der Steuerberater vom Auftraggeber regelmäßig auf Herausgabe seiner Unterlagen in Anspruch genommen. Der Vertrag zwischen Mandant und Steuerberater ist üblicherweise als Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstleistungscharakter zu qualifizieren. Auf den Geschäftsbesorgungsvertrag finden einzelne Vorschriften des Auftragsrechts nach §§ 662 ff. BGB Anwendung, namentlich auch der Herausgabeanspruch nach § 667 BGB.

Sofern noch Gebührenforderungen offenstehen, stellt sich für den Steuerberater die Frage, ob und in welchem Umfang er in Ausübung eines Zurückbehaltungs- bzw. Leistungsverweigerungsrechts die Herausgabe von Mandantenunterlagen oder Arbeitsergebnissen verweigern kann. Diese Frage beurteilt sich zivilrechtlich nach §§ 273, 320 BGB und berufsrechtlich nach § 66 Abs. 3 StBerG, ergänzt durch § 13 Abs. 4 BOStB.

Was ist das Zurückbehaltungsrecht?

Das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters basiert auf zwei rechtlichen Grundlagen: dem allgemeinen zivilrechtlichen Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB und dem berufsrechtlichen Zurückbehaltungsrecht nach § 66 Abs. 3 StBerG. Beide Rechtsgrundlagen ergänzen sich und bieten dem Steuerberater ein probates Druckmittel zum Ausgleich offener Gebührenforderungen.

§ 273 BGB – Allgemeines Zurückbehaltungsrecht

Hat der Schuldner aus demselben rechtlichen Verhältnis, auf dem seine Verpflichtung beruht, einen fälligen Anspruch gegen den Gläubiger, so kann er, sofern nicht aus dem Schuldverhältnis sich ein anderes ergibt, die geschuldete Leistung verweigern, bis die ihm gebührende Leistung bewirkt wird (Zurückbehaltungsrecht).

Der Gläubiger kann die Ausübung des Zurückbehaltungsrechts durch Sicherheitsleistung abwenden. Die Sicherheitsleistung durch Bürgen ist ausgeschlossen.

§ 320 BGB – Einrede des nicht erfüllten Vertrags

Wer aus einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet ist, kann die ihm obliegende Leistung bis zur Bewirkung der Gegenleistung verweigern, es sei denn, dass er vorzuleisten verpflichtet ist. Hat die Leistung an mehrere zu erfolgen, so kann dem einzelnen der ihm gebührende Teil bis zur Bewirkung der ganzen Gegenleistung verweigert werden. Die Vorschrift des § 273 Abs. 3 findet keine Anwendung.

Ist von der einen Seite teilweise geleistet worden, so kann die Gegenleistung insoweit nicht verweigert werden, als die Verweigerung nach den Umständen, insbesondere wegen verhältnismäßiger Geringfügigkeit des rückständigen Teils, gegen Treu und Glauben verstoßen würde.

§ 66 StBerG – Handakten

Der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte muss durch das Führen von Handakten ein geordnetes und zutreffendes Bild über die Bearbeitung seiner Aufträge geben können. Er hat die Handakten für die Dauer von zehn Jahren aufzubewahren. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Auftrag beendet wurde.

Dokumente, die der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat, hat der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte seinem Auftraggeber auf Verlangen herauszugeben. Macht der Auftraggeber kein Herausgabeverlangen geltend, so hat der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte die Dokumente für die Dauer der Frist nach Absatz 1 Satz 2 und 3 aufzubewahren.

Der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte kann seinem Auftraggeber die Herausgabe der Dokumente nach Absatz 2 Satz 1 verweigern, bis er hinsichtlich seiner von diesem Auftraggeber geschuldeten Gebühren und Auslagen befriedigt ist. Dies gilt nicht, soweit der Vorenthalt unangemessen ist.

Welche Unterlagen dürfen zurückbehalten werden?

Der Herausgabeanspruch des Auftraggebers nach §§ 66 Abs. 2 S. 1 StBerG, 667 BGB umfasst alles, was der beauftragte Steuerberater zur Ausführung des Auftrags und aus der Geschäftsbesorgung erhalten hat. Das betrifft in erster Linie Dokumente und sonstige Unterlagen (z. B. Datenträger), ohne dem Grunde nach hierauf beschränkt zu sein.

Handakte vs. Dokumente

Der Begriff der Handakte umfasst im Ergebnis alle das Mandat betreffenden Unterlagen, vgl. auch § 80 Abs. 1 StBerG, unabhängig davon, wer sie erstellt hat und ob der Steuerberater sie von und für seinen Mandanten erhalten hat. Der Begriff der Handakte ist daher in der Regel weiter als der Gegenstand, auf die sich der Herausgabeanspruch des Mandanten erstreckt.

Dokumente sind also nur ein Teil (Ausschnitt) der Handakte; nur auf diese Dokumente bezieht sich der Herausgabeanspruch des Mandanten. Solche herauszugebenden Dokumente sind nach § 66 Abs. 2 StBerG solche, die der Steuerberater:

• aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit
• von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat.

Einzelne Dokumente, auf die sich der Herausgabeanspruch erstreckt

a) Eigene Unterlagen des Mandanten

Hierbei handelt es sich um vom Auftraggeber zu Beginn oder im Laufe des Mandats übergebene Schriftstücke und Urkunden, Verträge, Vertragsentwürfe, Kontoauszüge, Rechnungen, sonstige Belege, Buchführungsunterlagen, Grundaufzeichnungen und Steuererklärungen und -bescheide, Bilanzen, unabhängig davon, ob sie sich auf Veranlagungszeiträume beziehen, die der Steuerberater bearbeitet hat oder nicht.

b) Unterlagen Dritter, die für den Mandanten bestimmt sind

Das sind während des bestehenden Mandats dem Berater durch Finanzbehörden, Gerichte oder Dritte direkt übermittelte oder ihm vom Mandanten übergebene Bescheide, Entscheidungen und sonstiger Schriftverkehr (OLG Nürnberg vom 11. April 1990, BB 1990, S. 1102; OLG Düsseldorf vom 19. Mai 1994, BeckRS 2016, 7821; LG Heidelberg vom 29. September 1997, MDR 1998, S. 188).

c) Elektronische Daten

Hierbei handelt es sich um bei einem Rechenzentrum, auch in einer Cloud, gespeicherte, ggf. vom Vorgänger übertragene Stammdaten (LG Münster vom 10. Juli 1981, Az: 10 S 29/81 n. v.; LG Duisburg vom 1. April 1982, ZIP 1982, S. 603). Zwischen den Unterlagen, die der Auftraggeber körperlich übergibt und den nicht in Akten, sondern in einem Rechenzentrum gespeicherten Daten besteht kein Unterschied hinsichtlich der Herausgabepflicht.

Der Mandant – so die Argumentation der Rechtsprechung – hat den Aufbau des Datenbestands mit seinen Gebühren für die Einrichtung der Buchführung honoriert (vgl. §§ 32, 34 Abs. 1 StBVV), sodass die Befugnis, über sie zu verfügen, allein ihm zusteht (OLG Celle vom 12. Oktober 1988, GI 1989, S. 39; LG München I vom 10. Mai 1988, StB 1989, S. 234; LG Bielefeld vom 11. Juli 1991, Stbg 1994, S. 46).

d) Abgrenzung geschuldetes Arbeitsergebnis / vorbereitende Leistungen

Mit Abschluss des Steuerberatungsvertrages verpflichtet sich der Steuerberater regelmäßig, für den Mandanten bestimmte Leistungen zu erbringen und insbesondere bestimmte Arbeitsergebnisse, z. B. in Form von Jahresabschlüssen, Berechnungen, Steuererklärungen etc. vorzubereiten.

Der Anspruch auf Herausgabe dieser (noch nicht weitergeleiteten) Arbeitsergebnisse ergibt sich nicht aus § 66 Abs. 2 S. 1 StBerG, weil es sich in der Regel nicht um Dokumente handelt, die der Steuerberater vom Mandanten oder für ihn erhalten hat. Rechtsgrundlage für die Herausgabe dieser Arbeitsergebnisse ist vielmehr der abgeschlossene Steuerberatungsvertrag, auch dann, wenn er zwischenzeitlich gekündigt worden ist. Zu den hiervon erfassten Arbeit(zwischen)ergebnissen zählen insbesondere:

• erstellte Jahresabschlüsse/Bilanzen (OLG Düsseldorf vom 12. September 1996, GI 1997, S. 295), Inventar- und Anlageverzeichnis, Steuererklärungen, Umbuchungslisten, Hauptabschlussübersichten (BGH vom 17. Februar 1988, a. a. O.); Abschlussbuchungslisten (Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022, § 66 Rn. 7 m.w.N.);
• Sachkonten (LG Münster vom 9. Dezember 1988, Az: 3 S 154/88), Datenbestände (z. B. bei der DATEV) (vgl. Schroer, INF 1995, S. 695; INF 2001, S. 406; Kuhls/Goez, StBerG, 4. Auflage 2020, § 66, Rn. 4).

Gerade in solchen Fällen kann zugunsten des Steuerberaters jedoch ein Leistungsverweigerungsrecht eingreifen, s. dazu unter IV.2.

Voraussetzungen des Zurückbehaltungsrechts

Das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters setzt mehrere materielle und formelle Voraussetzungen voraus, die kumulativ erfüllt sein müssen.

1. Fälliger Gebührenanspruch

Das streitgegenständliche Honorar ist gemäß § 7 StBGebV mit der Erledigung des Auftrags fällig geworden, und zwar unabhängig von der Erstellung der Rechnungen. Die Erledigung der in Rechnung gestellten Aufgaben ist zwischen den Parteien nur in Bezug auf die Erstellung der Überschussrechnung für 2009 streitig, da diese nur ein vorläufiges Ergebnis enthält.

Allerdings hat die zum Zeitpunkt der Kündigung des Mandats nur vorläufige Erstellung der Jahresüberschussrechnung keinen Einfluss auf den bereits entstandenen Gebührenanspruch. Die Gebühr entsteht gemäß § 12 Abs. 4 StBGebV in voller Höhe, wenn der Steuerberater aufgrund des Auftrags tätig geworden ist (Urteil des Senats vom 02.06.2009 - I-23 U 119/08 -; BGH, Urteil vom 06.07.2000 - IX ZR 210/99 - NJW-RR 2001, 494).

2. Konnexität

Das Zurückbehaltungsrecht setzt ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Honorarforderung und dem Herausgabeverlangen voraus. Die Forderung des Steuerberaters und der Herausgabeanspruch des Mandanten müssen aus demselben rechtlichen Verhältnis stammen.

Soweit es um die Erbringung der vertragstypischen Leistungen des Steuerberaters geht (z. B. Buchführung, Jahresabschluss, Beratung, Steuererklärung), geht die Einrede des nicht erfüllten Vertrages nach § 320 BGB dem Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB bzw. § 66 Abs. 3 StBerG als lex specialis vor.

3. Adressatenkreis

Das Zurückbehaltungsrecht kann nur gegenüber dem Vertragspartner, nicht aber gegenüber Dritten geltend gemacht werden. Dies gilt auch dann, wenn der Mandant nach dem Ende des Mandats vom Steuerberater verlangen kann, dass dieser der Übertragung der von ihm bei einem Dienstleister (Provider) gespeicherten Daten auf einen anderen Steuerberater zustimmt.

Grenzen des Zurückbehaltungsrechts

1. Treu und Glauben (§ 242 BGB)

Das Zurückbehaltungsrecht findet seine Grenze in § 242 BGB (Treu und Glauben). § 273 Abs. 1 BGB setzt voraus, dass der Schuldner aus demselben rechtlichen Verhältnis, auf dem seine Verpflichtung beruht, einen fälligen Anspruch gegen den Gläubiger hat. Für "dasselbe rechtliche Verhältnis" i.S.d. § 273 Abs. 1 BGB reicht es aus, dass es gegen Treu und Glauben verstoßend erscheint, einen Anspruch ohne Rücksicht auf einen sich aus diesem Verhältnis ergebenden Gegenanspruch geltend zu machen.

Andererseits ist ein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 Abs. 1 BGB aber ausgeschlossen, wenn dem die Natur des Schuldverhältnisses entgegensteht. Dies hat der BGH bejaht für Geschäftspapiere, die für die ordnungsgemäße Bearbeitung der jeweiligen Angelegenheit alsbald benötigt werden, also etwa für vollstreckbare Urkunden, die fällige Forderungen betreffen (so für das ähnlich ausgestaltete Zurückbehaltungsrecht bei Anwälten vgl. Vill in Zugehör, Handbuch der Anwaltshaftung, 3. Auflage, 2011, Rdnr. 8880/881).

2. Stundungsvereinbarungen

Haben die Parteien eine Stundungsvereinbarung getroffen, entfällt die Fälligkeit der Forderung temporär. Das Zurückbehaltungsrecht kann in diesem Fall nicht ausgeübt werden, solange die Stundungsfrist läuft.

3. Geringfügigkeit der Forderung

Bei geringfügigen Forderungen kann die Ausübung des Zurückbehaltungsrechts gegen Treu und Glauben verstoßen, insbesondere wenn die zurückbehaltenen Unterlagen für den Mandanten von erheblicher Bedeutung sind.

Elektronische Daten und DATEV

Das Zurückbehaltungsrecht an den elektronisch erfassten Daten besteht gemäß § 66 Abs. 4 StBerG jedoch nur insoweit, als der Steuerberater für die konkrete Angelegenheit, für die er die Unterlagen und Daten erhalten hat, noch eine Vergütung verlangen kann (vgl. OLG Düsseldorf, 27. Februar 1997, 13 U 23/96; GI 1997, 252).

Neben dem besonderen Zurückbehaltungsrecht des § 66 Abs. 4 StBerG kann dem Steuerberater auch ein allgemeines Zurückbehaltungsrecht gemäß § 273 Abs. 1 BGB zustehen. Dessen Voraussetzungen sind z.T. weiter, z.T. aber auch enger als diejenigen des Zurückbehaltungsrechts nach § 66 Abs. 4 StBerG.

Form der Datenübertragung

Ob der Auftraggeber nach dem Ende des Mandats vom Steuerberater verlangen kann, dass dieser der Übertragung der von ihm bei einem Dienstleister (Provider) gespeicherten Daten auf einen anderen Steuerberater zustimmt, hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob die Daten das vertraglich geschuldete Arbeitsergebnis enthalten oder es sich um dieses vorbereitende Arbeitsleistungen handelt (BGH vom 11. März 2004, DStR 2004, S. 1397).

Während sich im letzteren Fall ein Anspruch auf Zustimmung zur Datenübertragung aus §§ 675, 667 BGB ergibt, besteht in dem Fall, dass es sich bei den gespeicherten Daten um das vertraglich geschuldete Arbeitsergebnis handelt, ein solcher Anspruch nicht, da das Arbeitsergebnis nicht im Sinne des § 667 BGB erlangt, sondern Gegenstand des vertraglichen Erfüllungsanspruchs ist.

Zurückbehaltungsrecht im Insolvenzfall

Das Zurückbehaltungsrecht erlischt grundsätzlich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Mandanten (§§ 116, 115 Abs. 1 InsO). Eine Ausnahme gilt jedoch für Arbeitsergebnisse, die im Austauschverhältnis mit offenen Forderungen stehen.

Das vertraglich geschuldete Arbeitsergebnis des Steuerberaters steht im Austauschverhältnis des gegenseitigen Vertrages und ist damit Gegenstand des vertraglichen Erfüllungsanspruchs des Mandanten (BGH, Urteil vom 11.03.2004 - IX ZR 178/03 - NJW-RR 2004, 1290; Urteil des Senats vom 17.06.2008 - I-23 U 163/07 -; OLG Düsseldorf, Urteil vom 27.02.1007 - 13 U 23/96 - GI 1997, 252-255).

Es gelten die §§ 320, 322 BGB, wonach der Steuerberater Arbeitsergebnisse grundsätzlich nur Zug um Zug gegen Erfüllung seiner Honorarforderung herauszugeben hat (Gehre/von Borstel, StBerG, 5. Aufl. § 66 Rdn. 15).

Praktische Hinweise

1. Gebührenrechnung korrekt ausstellen

Achten Sie darauf, dass die Gebührenrechnung den Formerfordernis des § 9 StBGebV entspricht. Die Rechnung muss insbesondere folgende Angaben enthalten:

• Bezeichnung als "Rechnung"
• Name und Anschrift des Steuerberaters
• Name und Anschrift des Auftraggebers
• Datum der Rechnung
• Bezeichnung der erbrachten Leistung
• Gebührenberechnung mit Angabe der Gebührensätze
• Auslagen
• Umsatzsteuer

2. Stundungsvereinbarungen dokumentieren

Wenn Sie mit dem Mandanten eine Stundungsvereinbarung treffen, dokumentieren Sie diese schriftlich. Während der Stundungsfrist können Sie das Zurückbehaltungsrecht nicht ausüben.

3. Umgang mit elektronischen Daten

Bei DATEV-Daten oder anderen elektronisch gespeicherten Daten sollten Sie dem Mandanten vor Löschung eine Überspielung auf den Datenspeicher eines Kollegen anbieten. Andernfalls können Schadenersatzansprüche entstehen.

4. Verhältnismäßigkeit prüfen

Prüfen Sie vor Ausübung des Zurückbehaltungsrechts, ob der Vorenthalt angemessen ist. Bei geringfügigen Forderungen oder existenziell wichtigen Unterlagen kann die Ausübung des Zurückbehaltungsrechts gegen Treu und Glauben verstoßen.

5. Kosten der Datenübertragung

Der Beklagte hat die Neuerstellung der Buchführungsdaten von ihrem neuen Steuerberater D. vornehmen lassen. Dieser hat ihr hierfür in der Rechnung vom 27.08.2010 eine Pauschale von 3.600 € berechnet. Die Klägerin hat gegen die Berechnung keine Einwände erhoben. Die Kosten für die Neuerstellung der Daten sind als Schadensersatz erstattungsfähig, wenn die ursprünglichen Daten nicht ordnungsgemäß herausgegeben wurden.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)